破产程序中，税务机关申报的滞纳金超过税款总额的可否认定为普通债权？
基本案情
原告国家税务总局南京市某区税务局诉称：2015年12月14日，南京某公司（以下简称某公司）经法院裁定受理破产清算。国家税务总局南京市某区税务局（以下简称某税务局）向管理人申报债权共计690909.24元，其中税款343479.61元，滞纳金347429.63元。2022年9月1日，原告收到管理人送达的《债权申报初审函》，载明：全额确认税款债权343479.61元，确认滞纳金普通债权343479.61元，对税收滞纳金超税款本金部分3950.02元不予确认。原告认为管理人对超税款本金部分的滞纳金不予确认为破产债权违反法律规定，对于确认税款滞纳金的数额不能以《中华人民共和国行政强制法》（以下简称行政强制法）为依据，应依据《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称税收征管法）作出认定。请求：判决确认某税务局对某公司所欠税款对应的滞纳金3950.02元享有破产债权。
被告某公司辩称：行政强制法是一部规范所有行政机关实施行政强制行为的法律，税务机关的行政强制行为应属于行政强制法调整范围。税收征管法与行政强制法既是特别法与一般法关系，也是新法与旧法的关系。若仅从特别法优于一般法来理解行政强制法与税收征管法的关系，并以此为依据确认滞纳金只能适用税收征管法是不全面的。行政强制法第四十五条第二款规定加处罚款或者滞纳金不得超出金钱给付义务的数额，这是法律强制性规定，且对滞纳金上限加以限制更有利于国家及时征收税款。综上，请求依法驳回某税务局的诉讼请求。
法院经审理查明：2015年12月14日，法院作出（2015）江宁商破字第17号民事裁定，裁定受理对某公司的破产清算申请。2022年7月25日，某公司管理人向某税务局出具《情况说明》1份，载明：某公司2009年度存在因账册未找到而难以查账征收的情况。后某税务局对某公司2009年企业所得税进行核定。2022年8月11日，某税务局向某公司申报债权，载明：债权总额690909.24元，其中税款343479.61元，滞纳金347429.63元；缴款期限为2010年5月31日至破产受理日共经过2023天，按日万分之五计算滞纳金为347429.63元。2022年8月31日，某公司管理人作出《债权申报初审函》，认为税金滞纳金不能超过税金本身，最终确认债权总额为686959.22元（其中税款本金343479.61元，滞纳金343479.61元，滞纳金列入普通债权参与分配）。对于超出部分3950.02元，管理人不予确认。
江苏省南京市某区人民法院于2023年1月5日作出（2022）苏0115民初15643号民事判决：确认某区税务局对某公司所欠税款超出本金限额部分的滞纳金3950.02元享有破产债权。某公司不服一审判决，提起上诉。江苏省南京市中级人民法院于2023年7月25日作出（2023）苏01民终6513号民事判决：撤销一审判决并驳回某税务局的全部诉讼请求。
裁判理由
法院生效裁判认为：一、税务机关加收滞纳金系依法强制纳税人履行缴纳税款义务的行为。税收征管法第三十二条规定，纳税人未按照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外,从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。纳税人应当在规定的期限内缴纳税款，此系纳税人依法所负的纳税义务。纳税人未按照规定期限缴纳税款的，系不依法履行义务，税务机关应当责令限期缴纳。同时，法律规定税务机关在滞纳税款之外加收滞纳金。因此，滞纳金系税务机关依法对纳税人的税款义务之外加收的金额，其目的在于促使纳税人履行其依法应当负担的缴纳税款义务。而行政强制法第二条第三款规定，行政强制执行，是指行政机关或者行政机关申请人民法院，对不履行行政决定的公民、法人或者其他组织，依法强制履行义务的行为。故加处滞纳金属于行政强制法设定的行政强制执行的方式之一，是行政机关对逾期不履行义务的相对人处以一定数额的、持续的金钱给付义务，以促使其履行义务的一种强制行为。税务机关为依法强制纳税人履行缴纳税款义务而加收滞纳金，属于税务机关实施行政强制执行的方式。
二、税务机关加收滞纳金的行为应当符合行政强制法的规定。作为规范行政机关设定和实施行政强制的一般性程序法，行政强制法通过明确规定行政强制行为及其具体的种类、实施条件和程序等，对行政强制予以统一规范。税收征管法在税款征收方面规定了税务机关可以采取加收滞纳金、税收保全以及强制执行措施等行为。对于其中税务机关实施的属于行政强制性质的行为，除法律明确规定有例外情形外，亦应当遵守行政强制法的规定。行政强制法第四十五条规定，行政机关依法作出金钱给付义务的行政决定，当事人逾期不履行的 ,行政机关可以依法加处罚款或者滞纳金。加处罚款或者滞纳金的标准应当告知当事人。加处罚款或者滞纳金的数额不得超出金钱给付义务的数额。税收征管法及其实施细则规定了加收税款滞纳金的起止时间、计算标准，而针对滞纳金这一事项，行政强制法明确规定了行政机关在实施该行为时须遵守的上述限制性规定，应当依法适用。因此，税务机关加收滞纳金的行为，符合行政强制法第四十五条规定的适用条件，应当遵守滞纳金的数额不得超出金钱给付义务数额的规定。而且，税务机关在实施税收征收管理行为时应当适当，对于税务机关加收滞纳金的行为，适用滞纳金的数额不得超出金钱给付义务数额的规定 ,在促使义务人履行缴纳税款义务的同时，既可以避免对相对人造成过重的金钱义务负担，在税收征收管理和相对人利益保护之间形成均衡，也有利于督促税务机关积极履行职责及时采取其他强制执行措施，提高行政管理效率，符合税收征收管理的目的。
综上所述，税务机关对滞纳税款加收的滞纳金数额不得超过税款数额。结合企业破产法关于破产债权审查的规定，本案中，对于某税务局申报的债权中滞纳金超过税款部分的3950.02元，管理人未予认定，符合法律规定。对于某税务局一审提出的请求确认对该部分3950.02元享有破产债权的诉讼请求，应予驳回。据此，二审判决撤销一审判决，驳回某税务局的诉讼请求。
法官后语
陆亚东
江苏省南京市中级人民法院南京破产法庭
本案的争议问题在于破产程序中税务机关申报的滞纳金超过税款本金部分能否认定为破产债权，这涉及企业破产法与税收征管法的衔接，也涉及税收征管法与行政强制法的协调。实务中对此问题存在争议，一种观点认为税收具有公益性，在破产程序中具有优先性，税收征收管理法规定了税务机关加收滞纳金的计算标准，并未规定上限，无需适用行政强制法第四十五条规定关于滞纳金税额不得超过金钱给付义务数额的一般性规定，税款滞纳金可以超过税款义务数额，应确认为普通债权；另一种观点认为，税款滞纳金属于行政强制执行的方式，应当适用行政强制法的规定，对于滞纳金，行政强制法进行了特别的限制性规定，税务机关在加收滞纳金时应予遵守。如果对税款滞纳金不适用该上限规定，则会导致出现过高滞纳金的情形，也会影响在破产程序中的公平清偿，所以滞纳金不得超过税款数额，超过部分不能认定为破产债权。本案通过破产衍生诉讼裁判明确这一争议问题的法律适用规则，在完善司法裁判标准的同时，填补了法律空缺，进一步厘清了作为破产债权的税收债权的适用规则，有助于推动税收方面法律与行政强制法之间的协调统一，也彰显了企业破产法的公平清偿价值原则。
一、破产涉税事项处理体现了企业破产法与税法的融合
破产涉税问题是破产工作中的焦点问题，也是难点问题，破产涉税事项的处理关系到企业破产法与税法的制度衔接与规范适用，体现出不断融合发展的趋势。
一是价值理念上的融合，税法是立足于国家利益的法律制度，税收制度具有明显的公益性质。破产法虽集中于处理债权债务关系，但在现代破产制度发展上更加注重社会本位，展现出更多元的社会公共利益追求，使破产法与税法在价值理念和制度目标上不断融合。
二是制度实施上的融合。就税法实施层面而言，税收征管法规范了税收征收和缴纳行为。而一旦涉及到破产程序，税收征收和缴纳不仅受税收征管法的约束，而且成为税收债权，统一纳入到破产法的债权确认和分配机制中，这正是破产法作为集中解决全部债权债务关系的法律制度功能。
三是规则适用上的融合。税法的规定一般立足于正常经营状态下的企业，破产作为企业的一种特殊状态，其涉税问题的处理应当结合相应的破产法规则而调整。当然，破产法赋予税款的优先性，对税收债权在破产程序清偿顺位中明确规定其优先于一般普通债权的地位，如此才真正体现了破产法“公平清理债权债务”的立法目标。
二、税收征收管理须遵守税收征管法和行政强制法的规定
关于税务机关针对滞纳税款加收滞纳金，税收征管法规定了从滞纳税款之日起按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。而根据行政强制法第四十五条规定，加处滞纳金的数额不得超出金钱给付义务的数额。关于加收税款滞纳金的性质和标准在法律适用上产生争议，造成司法裁判和税务行政中的分歧。
首先，关于税务机关加收滞纳金的法律性质。滞纳金系税务机关依法对纳税人的税款义务之外加收的金额，其目的在于促使纳税人履行其依法应当负担的缴纳税款义务，且滞纳金属于行政强制法明文设定的行政强制执行的方式之一，故加收税款滞纳金属于税务机关实施行政强制执行的行为。
其次，税务机关加收滞纳金的行为应当遵守行政强制法的规定。行政强制法是规范行政机关设定和实施行政强制的一般性程序法，税务机关实施的属于行政强制性质的行为，除法律明确规定有例外情形外，亦应当遵守行政强制法的一般性规定。具体到加收滞纳金事项，行政强制法对行政机关在实施加收滞纳金的行为上作出了特别规定。因此，税务机关加收滞纳金的行为，应当遵守滞纳金的数额不得超出金钱给付义务数额的规定。
最后，加收滞纳金应当符合税收征收管理目的。税务机关加收滞纳金是为了促使义务人履行缴纳税款义务，应当避免对相对人造成过重的金钱义务负担，影响纳税人的合法权益。若滞纳金过高，则会导致超过必要限度，违反行政适当原则。行政强制法的上述限制性规定，正是针对实践中存在的“天价滞纳金”现象的一种立法回应。而且通过设置滞纳金的上限规定，也有利于督促行政机关积极寻求其他强制手段，提高税收征收管理效率。
三、税收债权在破产程序中应依法确认和保障
企业破产法规定了公平清偿原则，企业破产程序应当公平清理债权债务，保护债权人和债务人的合法权益。对于税收，一方面要作为破产程序中的税收债权来申报和确认，以集中解决全部债权债务关系；另一方面要对税款、滞纳金等依法审核，以实现破产法公平清理债权债务。
企业破产法对破产程序中的各类债权，包括税款债权和普通债权等，均明确规定了法定清偿顺序。根据企业破产法第一百一十三条第一款的规定，破产人所欠税款优先于普通破产债权清偿。对于破产企业欠缴税款产生的滞纳金，结合企业破产法的规定，《最高人民法院关于税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉应否受理问题的批复》中明确了破产企业在破产案件受理前因欠缴税款产生的滞纳金属于普通破产债权，对于破产案件受理后的滞纳金不属于破产债权。因此，在税款优先性之外，对于滞纳金按照普通债权进行清偿。
企业破产法已经对税收债权依法作出了相应的保障性安排。若是允许税务机关加收滞纳金的数额超过税款义务的数额，在破产程序中，则会造成税款义务在普通债权之前优先清偿的情况下，加收的滞纳金继续与其他普通债权在同一顺序里按比例清偿，尤其是在滞纳金过高的情况下，必然造成其他普通债权人的清偿数额降低，不利于一般普通债权人的利益保护，造成税款与普通债权之间清偿的不公平，实质上损害了企业破产法的公平清偿原则。因此，在破产程序中，税务机关申报的滞纳金超过税款数额的部分不能认定为普通债权。
案件来源：人民法院案例库
入库编号：2023-08-2-295-007
撰写人：江苏省南京市中级人民法院南京破产法庭 陆亚东
编辑：朱 琳排版：王誉霏审核：刘 畅